حسابداری بهای تمام شده

حسابداری بهای تمام شده

این نوع حسابداری که به مرور زمان و پس از انقلاب صنعتی روی داد در واقع نیاز به دانستن بهای تمام شده محصولات تولیدی بود. در این نوع حسابداری هدف اصلی سیستم، دانستن بهای تمام شده یک واحد از نظر تمامی عوامل هزینه میباشد. همزمان با تکامل ابزارها و شیوه ‌های تولید در سده ‌های بعد، روشها و شیوه های هزینه یابی پیشرفته ای ابداع و به کار گرفته شد که هزینه عملیات را به درستی شناسایی کند .

حسابداری بهای تمام شده امروزه ثمره این فرایند شتاب آمیز تکاملی است که اصولاً همان هدف اندازه گیری و گزارش بهای تمام شده محصولات،خدمات و فعالیت ها را دنبال می‌کند. حسابداری بهای تمام شده شاخه ‌ای از علم و فن حسابداری است که وظیفه جمع آوری اطلاعات مربوط به عوامل هزینه و محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات را بر عهده داشته و با تجزیه و تحلیل گزارش ها و بررسی راه های تولید، روش های تقلیل بهای تمام شده تولیدات را بیان میکند.

اهمیت وکاربرد حسابداری بهای تمام شده

حسابداری بهای تمام شده اساساً یک سیستم اطلاعاتی و حلقه اتصال حسابداری مالی و حسابداری مدیریت است. حسابداری بهای تمام شده بخشی از حسابداری مدیریت و بخشی از حسابداری مالی است تا حدی که نیاز استفاده کنندگان خارجی تامین گردد. این سیستم، بهای تمام شده هر واحد محصول ساخته شده و یا خدمات ارائه شده را به طور منظم محاسبه، ثبت و گزارش می‌کند. هدف حسابداری بهای تمام شده تدارک اطلاعات به منظور تسهیل برنامه ریزی ، کنترل ، ارزیابی و تصمیم گیری در فرآیند مدیریت است.

ویژگی مشخص حسابداری بهای تمام شده به عنوان نخستین رکن حسابداری مدیریت تمرکز بر امر بهای تمام شده است. حسابداری بهای تمام شده ابزار بسیار مهمی در اختیار مدیران است تا مدیران با استفاده از این ابزار بهای تمام شده تولیدات را محاسبه کنند و هزینه ‌های مواد، دستمزد و سایر هزینه ‌های تولید را کنترل کنند .

مدیران اگر گزارشات دقیق و صحیحی از عوامل هزینه نداشته باشند در تصمیم گیری خود در جهت افزایش تولید یا سایر تصمیم گیری ها با مشکل مواجه خواهند شد. گاهی تصور میشود کاربرد حسابداری بهای تمام شده محدود به کارخانجات و صنایع تولیدی است هرچند شاید مشهور ترین کاربرد آن در این جهت باشد ولی سایر موسسات نیز از حسابداری بهای تمام شده بهره برده و از روش های حسابداری بهای تمام شده در بانک‌ ها و شرکت ‌های بیمه،عمده فروشی ها، شرکت های حمل و نقل، شرکت‌ های هواپیمایی، دانشگاه ها و بیمارستان ها در جهت کارایی بیشتر استفاده میگردد .

همچنین حسابداری بهای تمام شده سیستمی است که اطلاعات به وجود آمده توأماً در سیستم حسابداری مالی و حسابداری مدیریت مورد استفاده قرار می‌گیرد. در حسابداری مالی هنگام تهیه صورت های مالی اطلاعات حسابداری بهای تمام شده تحت عنوان موجودی کالای پایان دوره مورد استفاده قرار میگیرد. همچنین در سیستم مدیریت این اطلاعات در برنامه ریزی، کنترل و تصمیم گیری ها مورد توجه است.

نقش و جایگاه حسابداری بهای تمام شده

اگر وظایف و مدیریت به صف و ستاد تقسیم شود، مجموعه وظایف و مدیریت ها که به طور مستقیم با اهداف سازمانی درگیر است تحت عنوان «صف» و وظایف و مدیریت هایی که از بخش صف حمایت می کنند تحت عنوان «ستاد» خوانده می شوند. حسابداری بهای تمام شده ستادی است.

گرایش های اقلام بهای تمام شده

منظور از گرایش های اقلام بهای تمام شده (Cost Behavior) مطالعه واکنش این اقلام در مقابل تغییر سطح فعالیت است. پاره ای از اقلام بهای تمام شده در مقابل تغییر سطح فعالیت، ثابت می ماند بعضی از اقلام متناسب با تغییر سطح فعالیت واکنش نشان می دهند و برخی دیگر با الگو های متفاوتی تغییر می کنند.

اگرچه گرایشهای اقلام بهای تمام شده الگوهای گوناگونی دارد اما برای اغلب مقاصد اقلام مزبور را می‌توان به طبقات مشروح زیر تقسیم کرد:

• اقلام ثابت (Fixed Cost)
• اقلام متغیر (Variable Cost)
• اقلام مختلط (Mixed Cost)
• اقلام نیمه متغیر (Semi-Variable Cost)
• اقلام نیمه ثابت (Semi-Fixed Cost)

اقلام ثابت

اقلام ثابت بهای تمام شده بر اثر تغییر سطح فعالیت(مثلا تولید) تغییر نمی کند. یعنی در تمام سطوح فعالیت ثابت می ماند. مثلاً اگر اجاره بهای سالانه ساختمان کارخانه ۲۴ میلیون ریال باشد این رقم برای سطوح مختلف تولید ثابت است. نکته حائز اهمیت که لازم است مورد تاکید قرار گیرد متفاوت بودن دامنه شمول اقلام ثابت بهای تمام شده در حسابداری بهای تمام شده (برای محاسبه بهای تمام شده محصولات) و مدل های حسابداری مدیریت است.
در محاسبه بهای تمام شده محصولات تنها اقلام ثابتی که به امر تولید مربوط باشد( سربار ثابت ساخت) منظور می گردد و اقلامی مانند هزینه های اداری و فروش که مبلغ آن در کوتاه مدت ثابت است جز بهای تمام شده محصولات منظور نمی شود بلکه به عنوان هزینه های دوره محسوب و مستقیماً در صورت سود و زیان منعکس می گردد.
اما در مدل های حسابداری مدیریت، اقلام ثابت بهای تمام شده شامل کلیه مخارجی می‌شود که در یک دوره مالی یا در کوتاه مدت قابل تغییر نباشد. بنابراین در این مدل ها علاوه بر سربار ثابت ساخت،هزینه هایی مانند هزینه اداری و فروش نیز جزو اقلام ثابت بهای تمام شده منظور می گردد.

بعضی از اقلام که در مدل های حسابداری مدیریت تحت عنوان اقلام ثابت بهای تمام شده طبقه بندی می شوند به شرح زیر است:

سربار ساخت (Manufacturing Overhead) :

• استهلاک ساختمان کارخانه
• استهلاک ماشین آلات و تجهیزات
• بهای آب،برق، سوخت و تلفن مربوط به کارخانه که به سطح تولید بستگی ندارد.
• مالیات و عوارض بر دارایی های مولد
• بیمه ساختمان کارخانه و ماشین آلات
• حقوق سرپرستان تولید

هزینه های اداری و تشکیلاتی :

• استهلاک تاسیسات اداری
• اداره تجهیزات اداری (مانند کامپیوتر و سایر ماشین آلات)
• حقوق سرپرستان اداری
• بیمه ساختمان های اداری

هزینه های توزیع و فروش :

• هزینه های بازاریابی
• حقوق کارکنان فروش

اقلام ثابت بهای تمام شده به واحد هایی مانند یک محصول، یک سازمان یا یک فعالیت حسب مورد، تخصیص می یابد.
اگر این اقلام ثابت به محصولات سرشکن شود، مبلغ تخصیص یافته به هر واحد با توجه به تغییر در سطح تولید، تغییر می کند. اگر سطح تولید بالا باشد هر واحد از محصول سهم نسبتاً کمی از اقلام ثابت بهای تمام شده را جذب می کند و در صورت پایین بودن سطح تولید، مبلغ بیشتری به هر واحد از محصول اختصاص می یابد.

به عنوان مثال:
اگر اجاره سالانه کارخانه بالغ بر ۲۰ میلیون ریال و تعداد محصولات تولید شده در کارخانه ۵۰۰ واحد باشد در این صورت سهمی از اقلام ثابت بهای تمام شده که به هر واحد از محصول تخصیص می یابد بالغ بر ۴۰،۰۰۰ ریال می گردد.(40,000=20,000/500)
حال اگر محصول سطح تولید به ۸۰۰ واحد افزایش یابد این سهم برای هر واحد محصول به ۲۵ هزار ریال کاهش پیدا میکند.
(25.000=20.000/800)

حسابداران در پاره‌ای از موارد اقلام ثابت بهای تمام شده را به طبقه اقلام ثابت تعهد شده (Committed Fixed Cost) و اقلام ثابت اختیاری (Discretionary Fixed Cost) تقسیم می‌کنند.
اقلام ثابت تعهد شده (Committed Fixed Cost) در کوتاه مدت و به آسانی قابل حذف نیست و معمولا به کل کارخانه و تسهیلات تولیدی مربوط می‌شود. اقلامی مانند استهلاک ساختمان، کارخانه و تجهیزات، عوارض و مالیات بر دارایی ها، اجاره های بلند مدت و بیمه تاسیسات کارخانه را می توان در این طبقه منظور کرد .

اقلام ثابت اختیاری(Discretionary Fixed Cost) را می‌توان بنابر نظر مدیریت و بر حسب اقتضاء، در مدتی نسبتاً کوتاه تقلیل داد یا حذف نمود. اقلامی مانند مخارج برنامه‌های بازاریابی، حقوق مدیران، مخارج تحقیق و توسعه(Research and development costs) و سیستم های جدید را می توان تحت عنوان اقلام ثابت اختیاری طبقه بندی کرد.

متمایز کردن این دو نوع اقلام ثابت بهای تمام شده در بعضی از تصمیم گیری های مدیریت حائز اهمیت بسیار است. مثلاً در یک دوره رکود اقتصادی، کاهش یا حذف مخارج تحقیق و توسعه به مراتب آسان تر از حذف قسمتی از مخارج کارخانه و تسهیلات مربوط به آن می باشد.

اقلام متغیر

اقلام متغیر بهای تمام شده به طور مستقیم و به تناسب تغییر سطح فعالیت (تولید) افزایش یا کاهش می یابد. ضمناٌ همواره نسبت تقریباً ثابتی بین تغییر اقلام متغیر بهای تمام شده و تغییر سطح فعالیت وجود دارد. مثلا اگر بهای مواد مستقیم برای تولید یک واحد از محصول بالغ بر ۶۸۰ ریال باشد این مبلغ برای تولید هر واحد اضافی دیگر نیز تقریباً همین میزان خواهد بود. برای کل مواد مستقیم مصرفی نیز از حاصل ضرب تعداد محصولات تولیدی و رقم ۶۸۰ ریال به دست می آید.
بنابراین جمع اقلام متغیر بهای تمام شده به تناسب افزایش تولید اضافه می شود در حالی که اقلام متغیر بهای تمام شده یک واحد تقریباً ثابت می ماند. این ارتباط متناسب، گرایش اقلام متغیر بهای تمام شده را از گرایشهای سایر اقلام بهای تمام شده متمایز می‌کند و گاهی به آن اقلام متغیر مستقیم نیز اطلاق می شود.

حسابداران انواع مختلفی از اقلام بهای تمام شده را تحت عنوان اقلام متغیر طبقه بندی کردند که اهم آن به شرح زیر است:

• مواد مستقیم
• دستمزد مستقیم
• سربار متغیر ساخت( مانند ملزومات کارخانه، مواد غیر مستقیم، مزایای رفاهی متناسب با دستمزد)
• هزینه های توزیع و فروش(مانند:کمیسیون های فروش)
• هزینه های اداری و تشکیلاتی (مانند:ملزومات اداری،بخشی از بهای آب،برق،سوخت و غیره).

در بعضی موارد به اقلام متغیر بهای تمام شده به عنوان بهای تمام شده قابل برنامه‌ریزی نیز اطلاق شده است، زیرا معمولا مدیران در مورد میزان آن می توانند تصمیم گیری کنند. اگر چه بسیاری از اقلام متغیر بهای تمام شده به وسیله مدیران کنترل می‌شود اما باید بین اصطلاحات اقلام قابل کنترل و اقلام قابل برنامه ریزی تمایز قائل شد. زیرا بعضی از اقلام متغیر قابل برنامه ریزی ضمن اینکه در حیطه نظارت مدیریت قرار دارد ممکن است قابل کنترل نباشدمثلا میزان مصرف ملزومات کارخانه که برای نگهداری تجهیزات تولید مورد استفاده قرار می‌گیرد و با تغییر سطح تولید نوسان می کند ممکن است تحت کنترل مدیر تولید نباشد.

برعکس، برخی از اقلام قابل کنترل ممکن است گرایش متفاوت با اقلام متغیر برنامه‌ریزی داشته باشد. مثلا اگر مدیر تولید قرارداد یکساله برای نگهداری ماشین پرس هیدرولیک منعقد کند، مخارج نگهداری این ماشین پرس در حالی که قبل از انعقاد قرارداد تحت کنترل مدیر تولید قرار داشت به محض امضای این قرارداد برای مدت یک سال به صورت ثابت در می آید (چنانچه قرارداد ثابت و بدون ارتباط با سطح تولید باشد) .

اقلام مختلط

اقلام مختلط بهای تمام شده به اقلامی اطلاق می شود که گرایش های آن را نتوان با الگوی یگانه تشریح کرد. به منظور تجزیه و تحلیل تصمیمات، معمولاً مدیران ترجیح می دهند که اقلام مختلط را به اجزای ثابت و متغیر تجزیه نمایند
معادله اقلام مختلط بهای تمام شده را میتوان از جمع کردن معادلات مربوط به اقلام ثابت و اقلام متغیر بهای تمام شده به دست اورد.

بسیاری از اقلام بهای تمام شده دارای ویژگیهای اقلام مختلط است یعنی بخشی از آن ثابت و بخشی دیگر متغیر می باشد. مخارج برق، نگهداری و دستمزد مستقیم نمونه‌هایی از این گونه اقلام مختلف محسوب می شود.

اقلام نیمه متغیر

اقلام نیمه متغیر بهای تمام شده نیز با افزایش سطح فعالیت(تولید) اضافه می‌گردد اما ازدیاد آن با یک نرخ ثابت نیست.
این اقلام بهای تمام شده معمولاً به دو دسته زیر تقسیم می شود:

اقلام نیمه متغیر با نسبت نزولی : اقلامی که بر اثر افزایش سطح فعالیت، با نسبت نزولی اضافه می گردد. یعنی میزان افزایش بهای تمام شده برای هر واحد اضافی تولید، کمتر از افزایشی است که برای یک واحد تولید شده ما قبل ایجاد شده است.
اقلام نیمه متغیر با نسبت صعودی : اقلامی که بر اثر افزایش سطح فعالیت، با نرخ صعودی اضافه می گردد. یعنی میزان افزایش بهای تمام شده برای هر واحد اضافی تولید بیشتر از افزایشی است که برای یک واحد تولید شده اضافی ماقبل ایجاد شده است.

اقلام نیمه ثابت

اقلام نیمه ثابت بهای تمام شده نیز مانند اقلام قبلی با افزایش سطح فعالیت اضافه می‌شود اما این افزایش به صورت متناوب و پله ای انجام میگیرد. برخی از اقلام بهای تمام شده، گرایش نیمه ثابت دارند. مثلاً یک واحد تولیدی می تواند تا رسیدن به سطح تولید حداکثر، به کمک اضافه کاری کارگران و بدون افزایش در تسهیلات تولیدی، میزان تولید خود را بالا ببرد. اما زمانی که تولید به سطح حداکثر ظرفیت برسد تنها با افزایش ظرفیت کارخانه می توان میزان تولید را بالا برد که موجب انتقال اقلام بهای تمام شده مربوط به تسهیلات تولیدی به سطحی بالاتر می شود.
به گرایش اقلام نیمه ثابت عنوان پله اطلاق می‌شود و این اقلام ویژگیهای اقلام ثابت و متغیر را توأماٌ دارند زیرا اینگونه اقلام بهای تمام شده همانند اقلام متغیر با افزایش سطح فعالیت بالا می‌رود (اگر چه نه به طور متناسب) و همانند اقلام ثابت، در محدوده هایی از فعالیت (هر چند نه برای همه سطوح فعالیت) ثابت می ماند.

مفروضات مربوط به گرایشهای اقلام بهای تمام شده

بحث گرایش‌های اقلام بهای تمام شده بر پایه دو فرض مهم استوار است:

• فرض دامنه مربوط
• فرض زمان

فرض دامنه مربوط حاکی از این است که گرایش مشخص شده برای اقلام بهای تمام شده تنها در دامنه معینی از فعالیت صحیح است. به عبارت دیگر اقلام بهای تمام شده در سطح فعالیت پایین تر یا بالاتر از این دامنه ممکن است گرایش متفاوتی داشته باشد.
فرض زمان حاکی از این است که گرایش مشخص شده برای اقلام بهای تمام شده فقط در یک دوره زمانی معین صحیح است و ممکن است که بسیاری از این گرایش ها با گذشت زمان عوض شود. مثلاً تعداد کمی از اقلام ثابت در بلند مدت هم ثابت باقی می ماند.

روشهای برآورد اقلام بهای تمام شده

به منظور تشخیص گرایش های اقلام بهای تمام شده و پیش بینی آن در دوره آتی روش‌های نسبتاً ساده‌ای وجود دارد.
روش های ساده تشخیص گرایش و برآورد اقلام بهای تمام شده عبارت است از:

• شهود و تجربه حرفه ای
• روش حد بالا و حد پایین
• نمودار نقاط پراکنده

شهود و تجربه حرفه‌ای – گاه کارکنان با سابقه واحد تجاری در تشخیص و برآورد گرایش های اقلام بهای تمام شده از چنان شهود و تجربه حرفه ای برخوردارند که برای آن جایگزین نمی‌توان یافت. بررسی کارهای گذشته این قبیل کارکنان و موفقیت آنان در ارائه پیش بینی های نسبتاً دقیق باعث میشود که روش های سنتی (غیر ریاضی) پیش بینی را نتوان به کلی انکار کرد.
روش حد بالا و حد پایین – این روش به طور وسیعی برای جداسازی اجزای ثابت و متغیر اقلام مختلط بهای تمام شده به کار برده می شود.
نمودار نقاط پراکنده – بعضی اوقات انعکاس مبالغ مربوط به اقلام بهای تمام شده به صورت نقاط پراکنده بر روی یک نمودار، به تشخیص گرایش اقلام کمک می‌کند. البته در همه موارد چنین رابطه مشخصی بین سطح فعالیت و اقلام بهای تمام شده وجود ندارد.

گاهی این رابطه غیر خطی است و در مواردی دیگر ممکن است اصولاً رابطه معینی وجود نداشته باشد. به هر صورت در همه این موارد می‌توان به کمک روش‌های پیشرفته ریاضی و آماری مدل هایی برای پیش بینی و تشخیص گرایش اقلام بهای تمام شده به وجود آورد.

اقلام مربوط بهای تمام شده

ویژگی های اطلاعات حسابداری مدیریت شامل مربوط بودن، صحیح بودن و به موقع بودن است. صحیح بودن خود یک پیش فرضی است برای مربوط بودن و به موقع بودن. یعنی اطلاعات ابتدا باید صحیح باشند، بعد مربوط و به موقع.

مربوط بودن بر میزان تاثیر اطلاعات بر تصمیم گیری های مدیریت تاکید دارد و به کارگیری یک معیار کلی و قابل قبول برای اندازه گیری مربوط بودن کلیه انواع اطلاعات حسابداری امکان پذیر نیست. در محاسبه اقلام بهای تمام شده، همه اقلام بهای تمام شده در تصمیم‌گیری‌های ما دخالت ندارند و فقط اقلام مربوط به آن دخالت دارند.

معمولاً مدیران در زمینه ساخت یا خرید، قبول یا رد سفارش، اجرا یا عدم اجرای موارد و تصمیماتی از این قبیل سر و کار دارند. مدیر باید در هنگام تصمیم گیری سعی کند تمامی اقلام مربوط بهای تمام شده در تصمیم گیری‌هایش دخیل باشند و اقلام نامربوط را از تصمیم‌گیری هایش خارج کند.
ماهیت اقلام مربوط بهای تمام شده با نوع تصمیم یا مدیر تصمیم گیرنده تغییر می کند یعنی اقلامی که برای یک تصمیم یا یک مدیر مربوط است ممکن است برای تصمیم یا مدیر دیگری نامربوط باشد.

به طور کلی اقلام مربوط دارای دو ویژگی میباشند:

• انتظار وقوع این اقلام در دوره های مالیاتی نیز وجود دارد .
• مقدار این اقلام برای هر راه حلی متفاوت میباشد .

پس هر قلم بهای تمام شده که دارای دو ویژگی فوق باشد، آن قلم مربوط محسوب می‌شود. در نتیجه مدیران جهت تصمیم گیری در خرید یک قلم و ساختن آن در سازمان ابتدا باید بهای تمام شده آن قلم را به درستی محاسبه نمایند. سپس قیمت به دست آمده را با قیمت ارائه شده توسط فروشنده مقایسه نمایند. (البته لازم به ذکر است برای تولید این قطعه باید ظرفیت خالی در سازمان مربوطه برای تولید آن قطعه موجود باشد).

برای محاسبه بهای تمام شده یک قطعه باید بدانیم:

• چه مقدار مواد مستقیم مورد نیاز است
• چه مقدار دستمزد مستقیم باید پرداخت شود
• چه مقدار سربار ثابت کارخانه
• چه مقدار سربار متغیر کارخانه داریم

توجه : در صورت تولید و یا عدم تولید قطعه، سربار ثابت کارخانه را برای سایر محصولات تولیدی خواهیم داشت. بنابراین برای محاسبه بهای تمام شده قطعه، سربار ثابت کارخانه محاسبه نمی شود. در نتیجه سربار ثابت ساخت یا سربار های ثابت تعهد شده جزو اقلام مربوط بهای تمام شده نیستند.