حسابداری مالی و مفاهیم نظری گزارشگری مالی
حسابداری مالی و محیط آن
اگر چه درباره حسابداری تعاریف متفاوت و عقاید گوناگون وجود دارد، اما آنچه که در مجموع تعریفی فراگیر و مسلط به نظر می رسد و با کارکرد کنونی حسابداری قرابت بیشتری دارد، تعریفی است که وظیفه ارائه اطلاعات و ترجیحاً اطلاعات مالی را بر دوش حسابداری می گذارد. بنابراین می توان حسابداری را به عنوان دانشی تعریف کرد که هدف آن ارائه اطلاعات، اساساً اطلاعات مالی، درباره یک واحد اقتصادی و اجزای آن به استفاده کنندگان برون سازمانی و درون سازمانی برای تسهیل تصمیم گیریهای اقتصادی و پاسخگویی است.
در اینجا دو هدف مهم برای حسابداری تعریف شده است که نقش فعالیت حسابداری را در جامعه نمایان می‌سازد. هدف اول ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم گیریهای اقتصادی است. اگر شما مقداری پس انداز داشته باشید و بخواهید در یکی از شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار سرمایه گذاری کنید، به چه اطلاعاتی نیاز دارید؟ آگاهی شما از سودآوری، وضعیت مالی و چشم‌انداز آتی شرکت مورد نظر پیش نیاز تصمیم گیری است. وجود اطلاعات معتبر و مربوط در این باره به شما کمک می کند تا یک تصمیم اقتصادی آگاهانه اتخاذ کنید. مثلاً از سرمایه گذاری در یک شرکت صرف نظر و در دیگری سرمایه گذاری کنید. ارائه اطلاعات درباره سودآوری، توان مالی و جریانهای نقدی یکی از کارهای اصلی حسابداری است. این اطلاعات در جهت دهی پس‌اندازها و تخصیص منابع اقتصادی محدود مؤثر است. وجود اطلاعات حسابداری، مقایسه شرکتها را امکان‌پذیر می‌سازد و با تقویت تخصیص مؤثر منابع به توسعه اقتصادی و نهایتاً به افزایش رفاه عمومی کمک می کند.
نقش دیگر حسابداری و حسابداران فراهم کردن امکان پاسخگویی و کلا (کارگزاران و مدیران) در مقابل موکلین (صاحبان سرمایه و مسئولین) است. در یک شرکت، مدیران سطوح پایین در مقابل مدیران رده بالاتر و نهایتاً هیئت مدیره در مقابل سهامداران باید پاسخگو باشند. سهامدار کسی است که دارایی خود را به امید افزایش ثروت و به یک فعالیت اقتصادی تخصیص می‌دهد بنابراین حق دارد از سرنوشت مایملک خود آگاه شود. به همین دلیل هیئت مدیره موظف است در قبال صاحب سرمایه پاسخگو باشد. زنجیره پاسخگویی تا پایین‌ترین سطوح شرکت ادامه می‌یابد و بخش زیادی از این پاسخگوهی با کمک اطلاعات حسابداری صورت می‌گیرد. شرکتها در قبال جامعه نیز مسئولند و باید پاسخگو باشند. زیرا با نعمت وجود جامعه است که یک شرکت به وجود می آید و فعالیت شرکت از محل منابع محدود جامعه تغذیه می‌شود و این فعالیت در جامعه تبعات مثبت (مثل تولید کالا و افزایش رفاه) و تبعات منفی (مثل آلودگی محیط) به همراه دارد و مردم حق دارند از طریق نمایندگان خود بر فعالیت شرکتها نظارت داشته باشند و از آثار اجتماعی فعالیت شرکت مطلع شوند.
استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری
استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری را می‌توان به دو گروه استفاده کنندگان درون سازمانی و برون سازمانی تقسیم کرد. استفاده کنندگان درون سازمانی اشخاصی هستند که تصمیمات آنها بر عملیات داخلی واحد تجاری اثر مستقیم دارد. استفاده کنندگان برون سازمانی کسانی هستند که تصمیماتی درباره رابطه خود با واحد تجاری اتخاذ می‌کنند. مهمترین گروههای استفاده کنندگان به شرح زیر است:
۱. استفاده کنندگان درون سازمانی:
- هیئت مدیره
- سایر مدیران
- کارکنان (استفاده برای انجام وظایف)
۲. استفاده کنندگان برون سازمانی:
- سرمایه گذاران
- طلب کاران (اعتبار دهندگان)
- تحلیل گران
- عرضه کنندگان
- مشتریان
- دولت
- جامعه
- کارکنان
مشاور مالی و مالیاتی در شیراز
حسابدار مالیاتی آباده
استفاده کنندگان درون سازمانی برای برنامه‌ریزی و کنترل عملیات واحد تجاری و اداره منابع آن به اطلاعات نیاز دارند. سیستم حسابداری باید اطلاعات مورد نیاز برای کنترل عملیات روزمره و همچنین اتخاذ تصمیمات مهم مانند تصمیم گیری درباره تولید یک محصول، ساخت یک کارخانه جدید یا توسعه کارخانه فعلی را به موقع در اختیار استفاده کنندگان قرار دهد. حسابداری مدیریت اساساً با گزارش اطلاعات مورد نیاز برای استفاده کنندگان درون سازمانی سر و کار دارد. استفاده کنندگان درون سازمانی، به ویژه مدیریت، بر سیستم حسابداری کنترل دارند و می‌توانند دقیقاً اطلاعات مورد نیاز خود و شیوه گزارش آنها را مشخص کنند.
دامنه کاربرد حسابداری مالی شامل تهیه و گزارش اطلاعات مالی مورد نیاز استفاده کنندگان برون سازمانی است. با توسعه و رشد شرکتها، حجم نقدینگی لازم برای اداره عملیات سودآور افزایش می‌یابد و لاجرم اداره‌کنندگان شرکتها برای تأمین نقدینگی مورد نیاز خود به اشخاص خارج از شرکت متوسل میشوند. اما اشخاص برون سازمانی قبل از تزریق وجوه نقد به شرکت باید از دریافت بازده مناسب برای سرمایه‌گذاری خود اطمینان نسبی کسب کنند و به همین دلیل به اطلاعاتی درباره عملکرد گذشته شرکت نیاز دارند تا بر پایه آن بتوانند درباره عملکرد آتی قضاوت کنند.
با توجه به وجود فرصتهای متنوع سرمایه‌گذاری برای اشخاص برون سازمانی، شرکتها برای تأمین منابع مورد نیاز خود با رقابت شدید مواجهند. در این رقابت، اطلاعات مالی و کیفیت آن نقش مهمی دارد. سرمایه‌گذار زمانی یک شرکت را به عنوان یکی از گزینه‌های خود بررسی می‌کند که اولاً درباره آن اطلاعات داشته باشد و ثانیاً این اطلاعات معتبر باشد. از آنجا که انگیزه‌هایی برای ارائه اطلاعات گمراه کننده وجود دارد، باید یک شخص مستقل و با صلاحیت، کیفیت اطلاعات را بررسی و درباره آن اظهار نظر کند. این وظیفه در حوزه حسابداری مالی هم اکنون بر عهده حسابرس مستقل است.
گزارشگری مالی
سیستم‌های حسابداری اغلب به گونه‌ای طراحی شده‌اند که اطلاعات مورد نیاز برای گزارشگری درون سازمانی و برون سازمانی را تأمین کنند. اطلاعات برون سازمانی نسبت به اطلاعات درون سازمانی مختصرتر است. شرکتها معمولاً مایل نیستند تمام جزئیات مربوط به اوضاع مالی خود را برای اشخاص خارج از شرکت افشا کنند ضمن اینکه اطلاعات باید دارای کیفیت مناسبی باشد. به همین دلیل، گزارشگری مالی برون سازمانی توسط مراجع حرفه‌ای رسمی سازماندهی می شود. این مراجع برای ایفای وظایف خود استانداردهای حسابداری را تدوین می‌کنند تا شرکتها بر اساس آن اطلاعات الزامی را تهیه و ارائه کنند. استانداردهای حسابداری علاوه بر این با ایجاد یکنواختی، زمینه تهیه اطلاعات قابل مقایسه را فراهم می‌کند و مقایسه عملکرد شرکتهای مختلف را میسر می سازد.
در حال حاضر، صورتهای مالی هسته اصلی گزارشگری مالی و ابزار اساسی ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان برون سازمانی است. این صورتها شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی است که صورتهای مالی با مقاصد عمومی و به اختصار صورتهای مالی نامیده می‌شود. منظور از صورتهای مالی با مقاصد عمومی این است که این صورتها اساساً برای اشخاص برون سازمانی تهیه می شود که توان دسترسی به اطلاعات متناسب با نیازهای خاص خود را ندارند. اما باید توجه داشت که سایر اشخاص هم علیرغم داشتن چنین توانی از این صورتهای مالی استفاده می کنند. براساس استانداردهای حسابداری، مجموعه ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد صورتهای مالی اساسی نامیده می شود که همراه با یادداشتهای توضیحی مجموعه صورتهای مالی را می‌سازد.
ترازنامه
منابع شرکت (داراییها)، تعهدات شرکت (بدهیها) و تفاوت بین داراییها و بدهیها یا حقوق مالکانه را در یک نقطه زمانی خاص نشان می‌دهد.
صورتهای عملکرد مالی
شامل صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع است که افزایش در خالص داراییها به غیر از آورده صاحبان سرمایه (درآمدها)، کاهش در خالص داراییها به غیر از آورده صاحبان سرمایه (درآمدها)، کاهش در خالص داراییها به غیر از ستانده صاحبان سرمایه (هزینه‌ها)، و تفاوت آن یعنی سود یا زیان را برای یک دوره زمانی خاص نشان می‌دهند. اکثر درآمدها و هزینه‌ها در صورت سود و زیان و بعضی از آنها همانند مازاد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود در صورت سود و زیان جامع گزارش می‌شود. یکی از ملاکهای تلویحی گزارش درآمدها و هزینه‌ها در صورت سود و زیان جامع به جای صورت سود و زیان، شرط تحقق است. برای مثال درآمدهایی مانند مازاد تجدید ارزیابی که تحقق نیافته‌اند در صورت سود و زیان جامع گزارش میشوند.
صورت جریان وجوه نقد
مبالغ وجوه نقد کسب شده و مصرف شده طی یک دوره زمانی خاص را در پنج طبقه (فعالیتهای عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاریها، و سود پرداختی بابت تأمین مالی، مالیات، فعالیتهای سرمایه گذاری و فعالیتهای تأمین مالی) نشان می‌دهد. صورت جریان وجوه نقد، عینی ترین صورت مالی است زیرا قضاوتها وتخمینهای حسابداری که در تهیه ترازنامه و صورتهای عملکرد مالی لازم است، برای تهیه این صورت مالی بسیار محدود می‌شود و روشهای متفاوت حسابداری نیز تأثیر اساسی بر اقلام صورت جریان وجوه نقد ندارد.
یادداشتهای توضیحی
محل ارائه اطلاعات بیشتر درباره سرفصلهای ارائه شده در متن صورتهای مالی اساسی و همچنین سایر اطلاعات لازم برای درک و تفسیر بهتر این صورتهاست. برای مثال داراییهای ثابت مشهود در متن ترازنامه به عنوان یک سرفصل ارائه می‌شود. اما این که ترکیب داراییهای ثابت چگونه است و در طی دوره مالی چه اقلامی اضافه شده یا فروخته شده است، از جمله مواردی است که در یادداشتهای توضیحی مشخص می‌شود. به همین دلیل در زیر صورتهای مالی اساسی ذکر می‌شود که یادداشتهای توضیحی شماره… تا… جزء لاینفک صورتهای مالی است.
نیاز به استانداردهای حسابداری مالی
اطلاعات حسابداری بخصوص صورتهای مالی در تصمیماتی مورد استفاده واقع می‌شود که دارای آثار اقتصادی است و بر تخصیص منابع محدود در جامعه و نهایتاً بر رفاه عمومی مؤثر است. مردم پس‌اندازهای خود را در آن بخش از اقتصاد سرمایه‌گذاری می‌کنند که از منابع محدود با حداکثر کارایی استفاده می‌شود. در حالی که بخشهای ناکارا در عمل با تحریم منابع مواجه میشوند. اما تشخیص اینکه کدام بخش کارا و کدام ناکار است و اتخاذ تصمیمات آگاهانه در این باره تنها زمانی امکان‌پذیر است که تصمیم گیرندگان اطلاعات مربوط و قابل اتکا برای ارزیابی فرصتهای مختلف سرمایه‌گذاری در اختیار داشته باشند.
حسابداری بخش مهمی از اطلاعات لازم برای ارزیابی فرصتهای مختلف سرمایه‌گذاری را تأمین می‌کند. علاوه بر اطلاعات حسابداری، سرمایه‌گذاران متغیرهای مالی و اقتصادی دیگری را ارزیابی می‌کنند که بر عملکرد آینده واحد سرمایه پذیر مؤثر است. یکی از اهداف اصلی حسابداری، ارائه اطلاعات مفید برای این گونه تصمیم گیریهاست.
اگرچه در حال حاضر وجه تصمیم‌گیری اقتصادی در حسابداری بیشتر برحسته شده است، اما پاسخگویی مدیران (وکیلان) در مقابل ارکان بالاتر و صاحبان سرمایه (موکلان) از جمله مواردی است که شاید تأثیر آن در رشد حرفه حسابداری کمتر از مورد قبل نباشد و شاید بتوان گفت حسابداری فرزند پاسخگویی است. مدیر به عنوان نماینده صاحب سرمایه منابعی را اداره می‌کند که جنبه امانت دارد و باید حرمت امانت‌داری و اداره مؤثر این منابع را پاس بدارد و صاحبان را از سرنوشت منابعشان آگاه سازد.حسابداری با ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتکا، پاسخگویی مدیران در قبال صاحبان سرمایه و دیگر افراد ذینفع را فراهم می‌کند.
تهیه اطلاعات مربوط و قابل اتکا زمانی شدنی است که این اطلاعات بر اساس ضوابط معتبری استوار باشد. یعنی اگر سلیقه، قضاوت شخصی و تمایلات فردی محور تهیه اطلاعات باشد، چنین اطلاعاتی برای تصمیم‌گیری و پاسخگویی ثمر بخش نیست. این ضوابط همان استانداردهای حسابداری است که عصاره تلاشها و تجارب حرفه حسابداری در گذشته بوده است و در ایران این وظیفه سنگین به عهده سازمان حسابرسی است.
وظیفه سازمان حسابرسی برای تدوین استانداردها
سازمان حسابرسی با ادغام چهار مؤسسه حسابرسی شامل مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه و بودجه (تأسیس ۱۳۵۹)، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان (تأسیس ۱۳۵۹)، مؤسسه حسابرسی شاهد (تأسیس ۱۳۶۲) و شرکت سهامی حسابرسی (تأسیس ۱۳۵۰) و بر اساس قانون تشکیل آن که در سال ۱۳۶۲ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید، ایجاد شده است. سازمان حسابرسی علاوه‌بر حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهای دولتی و شرکتهای تابعه نهادهای عمومی به موجب قانون تشکیل و اساسنامه قانونی خود وظیفه تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی را در کشور به عهده دارند.
تا قبل از تشکیل سازمان حسابرسی، خلاء قانونی سنگینی در مورد تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی وجود داشت در حالی که کشورهای دیگر در این راه گامهای بلندی برداشته بودند. قانون تشکیل سازمان حسابرسی و اساسنامه قانونی آن این خلاء قانونی را برطرف ساخت و پشتوانه قانونی مستحکمی برای تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی در کشور و به طور کلی رشد حرفه حسابداری بوجود آورد. بر اساس بند ۴ تبصره ۲ قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده ۶ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی به عهده این سازمان است. در بند ،،ز،، ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی این وظیفه مهم به شرح زیر تبیین شده است:
مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری وحسابرسی در سطح کشور سازمان حسابرسی است و گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچیک از مراجع دولتی قابل استفاده
نخواهد بود.
قبل از تشکیل سازمان حسابرسی، مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه و بودجه با ایجاد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، خدمات ارزنده‌ای برای مهیا سازی زمینه‌های تدوین استاندارد ارائه کرد. این مرکز با ترجمه استانداردهای حسابداری معتبر و تألیف و ترجمه کتب مهم حسابداری، به ساماندهی نظام حسابداری، ارتقای حرفه حسابداری در کشور و یکنواختی رویه‌های حسابداری کمک کرد و تا حدودی نارساییهای ناشی از نبود استانداردهای حسابداری و حسابرسی را جبران نمود.
پس از آغاز فعالیت رسمی سازمان حسابرسی در سال ۱۳۶۷، در همان اوایل هئیت تدوین استانداردهای حسابداری تشکیل شد. این هیئت با انجام مطالعات لازم، متن پیشنهادی مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران را تدوین و منتشر کرد (نشریه ۱۱۳ سازمان حسابرسی). همزمان با فعالیت هئیت تدوین استانداردهای حسابداری، در اواخر سال ۱۳۷۱ کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری برای رفع معضل نبود یکنواختی و هماهنگی و وجود اختلاف نظرهای وسیع در زمینه رویه‌های حسابداری تشکیل شد در تا در کوتاه‌ترین زمان ممکن رهنمودهایی برای پاسخ به این ناهنحاریها تدوین کند.
این کمیته با تدوین پیش‌نویس ۱۰ بیانیه رهنمود حسابداری شامل یک بیانیه مفاهیم تحت عنوان《چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی》و ۹ بیانیه در رابطه با موضوعات مختلف حسابداری و انتشار آنها برای نظرخواهی عمومی در سال ۱۳۷۳ (نشریه ۹۶ سازمان حسابرسی) فرآیند تدوین استاندارد را سرعت بخشید. این کمیته در ادامه فعالیتهای خود پیش‌نویس ۵ بیانیه دیگر را تدوین و در سال ۱۳۷۵ برای نظرخواهی عمومی منتشر کرد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری همزمان با اصلاح پیش‌نویس بیانیه‌های متتشر شده، پیش‌نویس ۴ بیانیه رهنمود حسابداری را برای نظرخواهی محدودتر در اختیار علاقه‌مندان و صاحبنظران قرار داد.
سرانجام در سال ۱۳۷۷ کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری، متن نهایی رهنمودهای حسابداری را آماده و برای تصویب به کمیته فنی ارائه کرد که در نهایت پس از تصویب مجمع عمومی سازمان، این مجموعه (شامل مفاهیم نظری گزارشگری مالی و ۱۸ بیانیه رهنمود حسابداری) به عنوان اولین بیانیه‌های رسمی حسابداری از اول سال ۱۳۷۸، به مدت دو سال لازم‌الاجرا شد.
در طی سالهای ۱۳۷۸ و ۱۳۷۹ چهار بیانیه دیگر نیز تدوین و برای نظرخواهی منتشر شد و همزمان با آن با توجه به مجموعه بازخوردها، بیانیه‌های قبلی نیز اصلاح گردید و از جمله شکل ارائه متن رهنمودها تغییر یافت. در سال ۱۳۷۹ به موجب مصوبه هیئت عامل سازمان، کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تبدیل شد و این کمیته با توجه به رهنمودهای حسابداری، نتایج اجرای آزمایشی دو ساله، تغییرات استانداردهای بین‌المللی، و نظرات صاحب نظران، پیش‌نویس اولین مجموعه استانداردهای حسابداری را تدوین و برای بررسی و تصویب نهایی به کمیته فنی ارائه کرد. اولین مجموعه لستانداردهای حسابداری (نشریه ۱۴۵) شامل مفاهیم نظری گزارشگری مالی و ۲۲ استاندارد حسابداری به موجب مصوبه مجمع عمومی سازمان برای صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول سال ۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود ۳ استاندارد حسابداری دیگر را نیز تدوین و پس از طی مرحله نظرخواهی عمومی به مراجع ذیربط برای تصویب ارائه کرد. این استانداردها از اول سال ۱۳۸۱ لازم‌الاجرا شد. در سال ۱۳۸۳ نیز استاندارد شماره ۲۶ فعالیتهای کشاورزی، به مجموعه استانداردهای حسابداری اضافه شد. این روند با تدوین استاندارد شماره ۲۷ در سال ۱۳۸۴، استانداردهای ۲۸ و ۲۹ در سال ۱۳۸۶، و استانداردهای ۳۰ و ۳۱ در سال ۱۳۸۸ ادامه یافت.
با توجه به حساسیت تدوین استانداردها، ایجاد تغییرات لازم برای گسترش مشارکت‌کنندگان، افزایش کارایی و سرعت کار لازم به نظر می‌رسید. لذا با ارائه یک طرح توسط مدیریت تدوین استانداردها و نهایتاً موافقت هیئت عامل سازمان حسابرسی، تعداد اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری در دو نوبت از ۵ نفر به ۹ نفر افزایش یافت. در این کمیته علاوه بر مدیران سازمان حسابرسی، ۲ نفر نماینده جامعه حسابداران رسمی، یک نفر نماینده بورس اوراق بهادار و یک نفر نماینده صنعت حضور دارد. تصویر کلی فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری در ایران در نمودار مندرج در صفحه بعد مشخص شده است:
سایر سازمانهای مؤثر بر گزارشگری مالی
جامعه حسابداران رسمی ایران بر اساس قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی به صورت مؤسسه‌ای غيردولتی، غیرانتفاعی و دارای استقلال مالی و شخصیت حقوقی مستقل تشکیل شده است.
وظایف حسابداران رسمی بر اساس قانون به شرح زیر تبيين شده است:
به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر بعمل آورد:
حسابرسي و بازرسی قانونی شرکتهای پدیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار،
حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکتهای سهامی،
حسابرسی شرکتهای غیرسهامی و مؤسسات انتفاعی و غيرانتفاعی،
حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتها و مؤسسات موضوع بندهای الف و ب، ماده ۷ اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب ۱۳۶۶، حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی.
یکی از وظایف اصلی جامعه، حسابرسی مالی یعنی اظهارنظر درباره صورتهای مالی است. معیار اظهارنظر حسابرسان درباره صورتهای مالی استانداردهای حسابداری است. استانداردهای حسابداری حاکم بر کیفیت اطلاعات صورتهای مالی است و برای ارائه اطلاعات شفاف، این استانداردها باید رعایت شود. در جسابرسی مالی، حسابرسان با توجه به چگونگی رعایت استانداردهای حسابداری درباره صورتهای مالی اظهارنظر می‌کنند. مثلاً نظر “مقبول” در حسابرسی به معنای انطباق صورتهای مالی با استانداردهای حسابداری است.
با توجه به اینکه استانداردهای حسابداری، متر و محک جامعه حسابداران رسمی ایران است، این جامعه به طور معمول باید مشارکت فعالی در تقویت استانداردهای حسابداری داشته باشد.
این موضوع در بند ب ماده ۲ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی پیش‌بینی شده است:
بهبود و گسترش خدمات حرفه‌ای از طریق کمک در تهیه، تدوین، اشاعه و ارتقای اصول و استانداردهای حسابداری، حسابرسی، خدمات مالی و آیین رفتار حرفه‌ای.
هم اکنون دو نفر نماینده جامعه حسابداران رسمی ایران در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری حضور دارند.
انجمن حسابدارن خبره ایران
انجمن حسابدارن خبره ایران یک تشکل حرفه‌ای خصوصی است که در سال ۱۳۵۳ با هدف فراهم آوردن وسایل مشارکت تمامی افراد صلاحیتدار در تعیین سرنوشت حرفه تشکیل شده است و تا کنون پیشرو برگزاری سمینارهای بزرگ در زمینه حسابداری بوده است. انجمن حسابداران خبره ایران اعضای خود را از بین داوطلبان واجد شرایط انتخاب می‌کند و آن گروه از اعضا را که از تجربه و دانش لازم برای انجام کار حرفه‌ای مستقل برخوردار باشند، به عنوان حسابدار مستقل اعلام می‌کند. حسابدار مستقل در حضور شورای عالی انجمن سوگندنامه‌ای را قرائت می‌کند که بخشی از آن به شرح زیر است:
خداوندا من ترا گواه گرفته در پیشگاهت سوگند یاد می‌کنم … جانب منافع و مصالح جامعه را در نظر داشته باشم … بیطرفی و استقلال حرفه‌ای خویش را در اندیشه و عمل حفظ کنم، پایبند تقوا و اخلاق حرفه‌ای باشم …
دوره‌های آموزشی، سمینارها، و حضور گسترده اعضای انجمن در واحدهای اقتصادی مختلف به ترویج و تحکیم کار حرفه‌ای و دانش حسابداری کمک فراوانی کرده است.
انجمن حسابداری ایران
این انجمن اخیراً تأسیس شده است و انتظار می‌رود بیشتر نقش پشتیبانی تئوری حرفه را ایفا کند. حرفه حسابداری زمانی می‌تواند از پشتوانه تئوری لازم برخوردار باشد که اندیشمندان و نظریه‌پردازان، در زمینه‌های مختلف حسابداری تحقیقات معتبر انجام دهند و زمینه تحول حرفه را فراهم سازند. این نقش مهم را می‌توان از انجمن حسابداری ایران انتظار داشت.
بورس اوراق بهادار
قانون تأسیس بورس اوراق بهادار در اردیبهشت ۱۳۴۵ تصویب شده است. بر اساس ماده ۱ این قانون، بورس اوراق بهادار بازار خاصی است که در آن داد و ستد اوراق بهادار، توسط کارگزاران بورس، طبق مقررات این قانون، انجام می‌گیرد. اوراق بهادار عبارت است از سهام شرکتهای سهامی، واریزنامه‌های صادراتی و اوراق مشارکت و اوراق قرضه صادر شده از طرف شرکتها و شهرداریها و مؤسسه‌های وابسته به دولت و خزانه‌داری کل، که قابل معامله و نقل و انتقال می‌باشد.
در سال ۱۳۸۴، با تصویب قانون بازار اوراق بهادار، وظیفه نظارتی و اجرایی بورس تفکیک شد و از آن پس، سازمان بورس و اوراق بهادار مسئول نظارت بر اجرای قوانین و مقررات و تنظیم و تدوین مقررات شد و کارهای اجرایی به شرکت بورس اوراق بهادار محول گردید. انجام معاملات در بورس براساس اطلاعاتی صورت می‌گیرد که بخش مهم آن توسط حرفه حسابداری و حسابداران تهیه می‌شود. وجود اطلاعات کافی شرط لازم برای ادامه حیات بورس اوراق بهادار است. بنابراین سازمان بورس اوراق بهادار به طور طبیعی باید نسبت به ضوابط و چگونگی تهیه و ارائه اطلاعات مالی حساس باشد و تلاش نماید معیارهای کیفی اطلاعات مالی را تقویت کند. کارایی بورس اوراق بهادار در نقش استفاده کننده اصلی اطلاعات مالی و ناظر بر شرکتهای پذیرفته شده در بورس بر فعالیت حرفه حسابداری بسیار مؤثر است.
مفاهیم نظری گزارشگری مالی
حسابداری برای فعالیت در محیط اقتصادی در حال تغییر نیاز به مبانی نظری قوی دارد. حسابداران پیوسته با وضعیتهای جدید، پیشرفتهای فناوری و ابداعات نوین روبرو می‌باشند که باعث ایجاد مسائل گزارشگری و حسابداری جدید میشوند. این مسائل را نمی‌توان به‌طور سلیقه‌ای و اتفاقی برطرف کرد بلکه باید با شیوه‌ای منطقی و سازمان یافته با آنها مواجه شد. مفاهیم نظری گزارشگری مالی در تدوین استانداردهای حسابداری جدید و تجدیدنظر استانداردهای موجود، نقشی حیاتی دارد. در مقدمه مفاهیم نظری گزارشگری مالی جایگاه آن به شرح زیر نوشته شده است:
جهت دستیابی به استانداردهای حسابداری هماهنگ، وجود یک مجموعه پیوسته از ”اهداف” و ”مبانی” مرتبط که بتواند ماهیت، نحوه عمل و حدود گزارشگری مالی را مشخص کند لازم است. چنین مجموعه‌ای، همانند یک قانون پایه، در تدوین استانداردهای حسابداری و حل و فصل مسائلی که ممکن است در این راه پیش آید، ملاک عمل قرار خواهد گرفت.
افرون بر این، مفاهیم نظری گزارشگری مالی در مواردی که استاندارد حسابداری وجود ندارد، چارچوب مناسبی برای واکاری و حل موضوعات حسابداری است. بنابراین، مفاهیم نظری نه تنها به فهم روشهای موجود حسابداری کمک می‌کند بلکه در هدايت سازمان یافته روشهای جدید نیز مرجع معتبری است.
سابقه مفاهیم نظری گزارشگری مالی
اگرچه حسابداری ریشه در تمدنهای باستان نظیر ایران دارد، اما هم اکنون جهان غرب پیشرو حسابداری نوین است. مفاهیم نظری گزارشگری مالی هم به عنوان بخشی از حسابداری نوین، پدیده‌ای است که ابتدا در آمریکا ظاهر شد و ایده آن به تدریج به دیگر کشورها سرایت کرد. در آمریکا هم تلاشهای جدی برای تدوین مبانی نظری به دهه ۱۹۳۰ برمی‌گردد. اساتید حسابداری هم به طور انفرادی و هم به طور جمعی در انجمن حسابداری آمریکا از پیشگامان این تلاش مهم بوده‌اند.
از سال ۱۹۳۶ انجمن حسابداری آمریکا انتشار یک مجموعه را در زمینه تئوری حسابداری شروع کرد. این انجمن تلاش می‌کرد مبانی نظری برای حسابداری ارائه کند.
اگرچه هر کدام از این نشریات، کمک شایانی به توسعه اندیشه حسابداری نمود، اما به یک ساختار واحد از تئوری حسابداری منجر نشد. پس از تشکیل هیئت استانداردهای حسابداری مالی در سال ۱۹۷۳ با توجه به احساس نیاز شدید، پروژه‌ای برای تدوین چارچوب نظری گزارشگری و حسابداری مالی شروع شد و منابع زیادی صرف آن گردید. نتیجه این پروژه شش بیانیه مفاهیم بود که به چارچوب نظری FASB معروف است و اخیراً یک ببانیه دیگر به این مجموعه اضافه شده است.
در ایران تا زمان تشکیل سازمان حسابرسی، در زمینه تدوین استانداردهای حسابداری و همچنین مفاهیم نظری تلاش مشهودی صورت نگرفته است. پس از تشکیل سازمان حسابرسی، اولین گروه فعال در زمینه تدوین استانداردهای حسابداری به نام هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی را به عنوان نخستین پروژه خود تعریف کرد که سرانجام متن پیشنهادی آن در سال ۱۳۷۶ منتشر شد.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری برای هماهنگی استانداردهای حسابداری مفاهیم نظری گزارشگری مالی را تدوین و به عنوان پیوست استانداردهای حسابداری منتشر کرده است. با توجه به اینکه مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری به عهده کمیته تدوین استانداردهای حسابداری است، هم اکنون مفاهیم نظری گزارشگری مالی تدوین شده توسط این کمیته، حاکم بر تدوین استانداردهای حسابداری ایران است. اما در اصلاح مفاهیم نظری گزارشگری مالی تلاش می‌شود از نتایج کارهای انجام شده در این زمینه استفاده شود.
مفاهیم نظری گزارشگری مالی از شش فصل به شرح زیر تشکیل شده است:
- هدف صورتهای مالی
- خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
- عناصر صورتهای مالی
- شناخت در صورتهای مالی
- اندازه‌گیری در صورتهای مالی
- نحوه ارائه اطلاعات در صورتهای مالی
هدف صورتهای مالی
صورتهای مالی هسته اصلی گزارشگری مالی است و بنابراین تعیین اهداف تهیه آن نخستین گامی است که باید برداشته شود. علاوه بر این، هدف صورتهای مالی را می‌توان به سایر حوزه‌های گزارشگری مالی نیز تعمیم داد. طبق بند ۱-۱ فصل اول مفاهیم نظری، هدف صورتهای مالی عبارت از ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه‌بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیفی گسترده از استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد. فرض بر این است که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از دانش نسبی برای استفاده از صورتهای مالی برخوردارند و از این اطلاعات در تصمیمات مرتبط با تخصیص منابع استفاده می‌کنند.
وضعیت مالی
یک واحد تجاری شامل منابع اقتصادی تحت کنترل آن، ساختار مالی، میزان نقدینگی و توان پرداخت بدهیها و ظرفیت سازگاری آن با تغییر محیط عملیاتی است.
عملکرد مالی
واحد تجاری دربرگیرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاری است.
انعطاف‌پذیری مالی
عبارت از توانایی واحد تجاری مبنی‌بر اقدام مؤثر جهت تغییر میزان و زمان جریانهای نقدی آن می‌باشد به گونه‌ای که واحد تجاری بتواند در قبال رویدادها و فرصتهای غیرمنتظره واکنش نشان دهد.
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، طیفی گسترده هستند که تأمین نیازهای اطلاعاتی خاص آنها از طریق صورتهای مالی ناممکن است و بنابراین تأکید صورتهای مالی بر نیازهای مشترک است. در مفاهیم نظری گزارشگری مالی سرمایه‌گذاران در رأس قرار گرفته است با این اعتقاد که هر گاه صورتهای مالی معطوف به نیازهای اطلاعاتی سرمایه‌گذاران باشد، اکثر نیازهای سایر استفاده‌کنندگان را نیز در حد توان برآورده می‌کند.
سرمایه‌گذاران،به عنوان تأمین‌کنندگان سرمایه متضمن ريسک واحد تجاری، و مشاورین آنان علاقه‌مند به اطلاعاتی درباره ريسک و بازده سرمایه‌گذاریهای خود می‌باشند تا بر اساس آن بتوانند نسبت به خرید، نگهداری یا فروش سهام تصمیم‌گیری کنند و عملکرد مدیریت و توان پرداخت سود واحد تجاری را ارزیابی کنند. اعطاکنندگان تسهیلات مالی، تأمین کنندگان کالا و خدمات، مشتریان، دولت، کارکنان و جامعه جزء سایر استفاده‌کنندگان می‌باشند.
خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
اطلاعاتی که در صورتهای مالی ارائه می‌شود باید برای استفاده‌کنندگان مفید باشد. اطلاعاتی مفید است که دارای خصوصیات معینی باشد. این خصوصیات با عنوان خصوصیات کیفی اطلاعات مالی در فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی معرفی شده است. خصوصیات کیفی اصلی به شرح زیر است:
- مربوط بودن
- قابل اتکا بودن
- قابل مقایسه بودن
- قابل فهم بودن
اهمیت
به عنوان یک کیفیت آستانه‌ای، نقطه انقطاع است و باید قبل از سایر خصوصیات کیفی در نظر گرفته شود. یعنی اگر اطلاعات بااهمیت نباشد نیازی به بررسی از جهت مربوط بودن و قابل اتکا بودن ندارد. منظور از اطلاعات بااهمیت، اطلاعاتی است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر گذارد.
مربوط بودن
اطلاعاتی مربوط تلقی می‌شود که بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان در ارزیابی رویدادهای حال یا آینده یا تأیید یا تصحیح ارزیابیهای گذشته مؤثر واقع شود.
ویژگیهای اطلاعات مربوط به شرح زير است:
ارزش پیش‌بینی کنندگی
فایده‌مندی برای پیش‌بینی نتایج رویدادهای آتی.
ارزش تأییدکنندگی
ارائه بازخورد درباره رویدادهای گذشته برای تأیید یا تصحیح انتظارات
انتخاب خاصه
خاصه‌ای که قرار است در صورتهای مالی گزارش شود (بهای تمام شده، بهای جایگزینی یا ارزش روز) باید مبتنی بر فایده آن در تصمیم‌گیری باشد.
فرض کنید به عنوان سهامدار شرکت ایران خودرو انتظار داشته‌اید که در یک دوره خاص، سود شرکت ۲۵٪ رشد کند. اطلاعات صورت سود و زیان آن دوره مالی اولاً انتظار شما را تأیید یا تصحیح می‌کند و ثانیاً به عنوان یک مبنا برای پیش‌بینی سود آتی قابل استفاده است.
قابل اتکا بودن
اطلاعاتی قابل اتکاست که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه بااهمیت باشد و به طور صادقانه معرف آن چیزی باشد که مدعی بیان آن است یا به گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیان کند. قابل اتکا بودن به معنای دقت مطلق نیست. اطلاعاتی که بر مبنای قضاوت، برآورد و تقریب است نمی‌تواند کاملاً دقیق باشد بلکه باید قابل اتکا باشد. بیان صادقانه، رجحان محتوا بر شکل، بیطرفی، احتیاط و کامل بودن ویژگیهای لازم برای قابل اتکا بودن است.
بیان صادقانه
به معنای رابطه و تطابق بین اطلاعات و رویدادهای زیر بنای آن است. ارقام حسابداری باید تا حد امکان واقعیت اقتصادی منابع، تعهدات یا معاملات و سایر رویدادها را نشان دهد. مثلاً موجودی نقد در ترازنامه باید بیانگر مبلغ وجه نقد صندوق و موجودی حسابهای جاری بانکی باشد یا حسابهای دریافتنی بیانگر مطالبات قابل وصول از مشتریان باشد.
رجحان محتوا بر شکل
برای اینکه اطلاعات بیانگر معاملات و سایر رویدادهایی باشد که مدعی بیان آن است، باید محتوا و واقعیت اقتصادی معاملات و سایر رویدادها نه صرفاً شکل قانونی آنها در نظر گرفته شود. برای مثال، ممکن است شرکتی یک دستگاه خودرو را به طور وکالتی خریداری کند ولی سند مالکیت آن به نام صاحب قبلی آن باشد. از نظر شکل قانونی، خودرو متعلق به شرکت نیست، اما بر اساس واقعیت اقتصادی معامله، این خودرو جزء داراییهای شرکت است.
بیطرفی
اطلاعات صورتهای مالی استفاده‌کنندگان متعددی دارد و نباید برای تأثیر گذاری بر تصمیمات در یک جهت خاص یا حصول به نتیجه‌ای از قبل تعیین شده تهیه شود. همچنین اطلاعات نباید به نفع گروهی خاص و در جهت زیان رساندن به دیگران باشد. تدوین کنندگان استاندارد نیز نباید تحت تأثیر آثار بالقوه یک روش جدید بر یک شرکت یا صنعت خاص قرار گیرند.
احتیاط
ابهامات حاکم بر محیط اقتصادی و عدم امکان پیش‌بینی قطعی آینده ایجاب می‌کند در تهیه اطلاعات صورتهای مالی احتیاط شود. احتیاط یعنی اینکه سعی شود درآمدها یا داراییها بیشتر از واقع و هزینه‌ها یا بدهیها کمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتیاط نباید منجر به ایجاد اندوخته‌های پنهانی یا ذخایر غیر ضروری یا کم‌نمایی داراییها و درآمدها و پیش‌نمایی بدهیها و هزینه‌ها شود.
کامل بودن
اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید با توجه به اهمیت آنها و در نظر گرفتن فزونی منافع اطلاعات بر هزینه تهیه آن، کامل باشد. اگر چه کامل بودن یک مفهوم نسبی است اما باید مراقب بود با ارائه اطلاعات ناقص، موجبات گمراهی استفاده‌کنندگان فراهم نشود.
قابل مقایسه بودن
اطلاعات مالی زمانی مفید است که بتوان بر پایه آن شباهتها و تفاوتها را تشخیص داد. استفاده‌کنندگان برای تصمیم گیری، عملکرد یک شرکت را بر اساس اطلاعات مالی با شرکتهای دیگر یا با عملکرد گذشته همان شرکت مقایسه می‌کنند. بنابراین آثار معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری باید با ثبات رویه اندازه‌گیری و ارائه شود و بین واحدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه‌گیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد.
ثبات رویه
قابل مقایسه بودن مستلزم این است که حسابداری رویدادهای مشابه در هر دوره حسابداری و از یک دوره به دوره بعد با روش یکسان صورت گیرد و شرکتهای مختلف نیز باید از رویه‌های یکنواخت برای رویدادهای مشابه استفاده کنند.
افشا
یکی از شرایط لازم برای قابل مقایسه بودن، افشای رویه‌های حسابداری بکار رفته در تهیه صورتهای مالی و همچنین افشای هر گونه تغییرات در آن رویه‌ها و آثار چنین تغییراتی است. برای مثال، دو شرکت ممکن است ماشین آلات یکسان داشته باشند اما نحوه استفاده از این ماشین آلات و شرایط محیطی باعث تغییر در الگوی مصرف داراییها می‌شود و در نتیجه ممکن است از روشهای استهلاک متفاوت استفاده کنند. برای افزایش قابلیت مقایسه اطلاعات، در چنین شرایطی روشهای حسابداری باید افشا شود.
قابل فهم بودن
ممکن است صورتهای مالی حاوی اطلاعات مربوط و قابل اتکا اما غیر قابل فهم باشد. در این صورت چنین اطلاعاتی برای تصمیم گیری مفید نیست، چون قابل فهم نمی‌باشد. اطلاعات مندرج در صورتهای مالی نمی‌تواند آنقدر ساده باشد که برای هر کس قابل فهم باشد، اما باید برای اشخاصی که دانش نسبی درباره حسابداری دارند و خواهان مطالعه و تحلیل اطلاعات مالی می‌باشند قابل فهم باشد. توان استفاده‌کنندگان و ادغام و طبقه‌بندی دو خصیصه مؤثر بر قابل فهم بودن است.
توان استفاده‌کنندگان
اطلاعات مالی بر اساس این فرض تهیه می‌شود که استفاده‌کنندگان، آگاهی معقولی درباره فعالیتهای تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری آن دارند و اینکه با صرف تلاش معقول مایل به مطالعه اطلاعات هستند.
ادغام و طبقه بندی اطلاعات
ظرفیت پردازش مغز انسان محدود است و برای تحلیل ناگزیر از طبقه‌بندی است. لذا برای قابل فهم بودن اطلاعات مالی باید اجزای آن به نحو مناسب در یکدیگر ادغام و طبقه‌بندی شود.
محدودیتهای حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات
ماهیت محیط فعالیتهای اقتصادی، اعمال گریزناپذیر قضاوت، انجام برآورد، تأثیر وقایع آتی، محدودیت زمانی، و هزینه تهیه اطلاعات عوامل است که پیاده‌سازی مطلق خصوصیات کیفی را بسیار مشکل می‌کند. يعنی به ندرت می‌توان اطلاعاتی تهیه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکا، قابل مقایسه و قابل فهم باشد.
موازنه بین خصوصیات کیفی
در مواردی بین خصوصیات کیفی مثل مربوط بودن در مقابل قابل اتکا بودن یا احتیاط در مقابل بی طرفی نوعی تباین ایجاد می‌شود. ارزش روز یک ساختمان نسبت به بهای تمام شده مربوط‌تر است اما ممکن است از قابلیت اتکای کمتری برخوردار باشد. لذا باید سعی شود بین خصوصیات کیفی نوعی توازن برقرار شود.
به موقع بودن
داده‌های حسابداری از نظر زمانی تاریخ انقضا دارد و چنانچه به موقع ارائه نشود ارزش اطلاعاتی خود را از دست می‌دهد و نامربوط می‌شود.
برای ارائه به موقع اطلاعات، ممکن است قبل از مشخص شدن همه جنبه‌های یک معامله یا رویداد، اطلاعات موجود گزارش شود که این از قابلیت اتکای آن می‌کاهد. به عکس، هر گاه برای مشخص شدن تمام جنبه‌های مزبور، گزارشگری با تأخیر انجام گردد، اطلاعات ممکن است کاملاً قابل اتکا باشد، لیکن برای استفاده کنندگانی که باید طی این مدت تصمیماتی اتخاد کنند بی‌فایده است.
منفعت و هزینه
عقل سلیم حکم می‌کند که هزینه هر کالایی از منافع آن کمتر باشد. اطلاعات هم تابع این قاعده کلی است و هزینه‌های تهیه و ارئه اطلاعات باید از منافع آن کمتر باشد. اما یک مشکل اساسی برای این موضوع وجود دارد، آن هم اندازه‌گیری هزینه‌ها و منافع اطلاعات است. بنابراین محدودیت یاد شده باید به طور کلی در نظر گرفته شود. اما نمی‌توان انتظار داشت با ارائه ارقام دقیق، معادله منفعت و هزینه را حل نمود.
عناصر صورتهای مالی
نخستین شرط ورود آثار رویدادها به حوزه صورتهای مالی، انطباق با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی است. این عناصر، سنگ بنای صورتهای مالی است. طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی هر قلمی که در یکی از تعاریف عناصر صورتهای مالی نگنجد نباید در صورتهای مالی منعکس شود. عناصر صورتهای مالی و تعریف آنها طبق فصل سوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی به شرح زير است:
دارایی
عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که در نتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است.
بدهی
عبارت است از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته.
حقوق صاحبان سرمایه
عبارت از باقیمانده‌ای است که از کسر جمع بدهیهای واحد تجاری از جمع داراییهای آن حاصل می‌شود.
آورده صاحبان سرمایه
عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از سرمایه‌گذاری در واحد تجاری جهت کسب یا افزایش حقوق مالکانه.
ستانده صاحبان سرمایه
عبارت است از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از انتقال داراییها به صاحبان سرمایه یا ایجاد بدهی در قبال آنها به منظور کاهش حقوق مالکانه و یا توزیع سود.
درآمد
عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
هزینه
هزینه عبارت است از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به ستانده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سرمایه عناصر تشکیل دهنده ترازنامه، و درآمد و هزینه عناصر تشکیل‌دهنده گزارش عملکرد مالی (صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع) می‌باشد.
نتیجه عملکرد همراه با آورده و ستانده صاحبان سرمایه، بیانگر تغییر خالص در حقوق صاحبان سرمایه است.
عناصر صورتهای مالی به هم وابسته‌اند. برای مثال درآمد به عنوان افزایش در حقوق صاحبان سرمایه تعریف شده است و حقوق صاحبان سرمایه خود مابه‌التفاوت داراییها و بدهیهاست.
شناخت و اندازه‌گیری
معاملات و سایر رویدادها باید دارای شرایط خاصی باشند که بتوان آنها را در صورتهای مالی وارد کرد. منظور از شناخت، مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. بر اساس فصل چهارم مفاهیم نظری، برای شناخت یک قلم اولاً باید آن قلم با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی سازگار باشد، ثانیاً شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در دارییها یا بدهیهای مرتبط با آن وجود داشته باشد و ثالثاً بتوان با قابلیت اتکای کافی در قالب واحد پولی آن را اندازه‌گیری کرد.
منظور از شناخت این نیست که یک قلم در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا شود بلکه آن قلم باید در جمع اقلام یکی از صورتهای مالی اساسی (ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع یا صورت جریان وجوه نقد) منظور گردد. باید توجه داشت که مجموعه صورتهای مالی اساسی و یادداشتهای توضیحی را صورتهای مالی می‌نامند.
اندازه‌گیری که مفهومی کاملاً مرتبط با شناخت است یکی از موضوعات بغرنج حسابداری است، زیرا خاصه‌های متفاوتی برای اندازه‌گیری اقلام بر مبنای پول وجود دارد. بهای تمام شده تاریخی، بهای جاری جایگزینی، ارزش جاری بازار، خالص ارزش بازیافتنی و ارزش فعلی از جمله خاصه‌هایی است که در عمل مورد استفاده قرار می‌گیرد.
بهای تمام شده تاریخی
عبارت است از وجه نقد یا معادل آن که برای تحصیل کالاها یا خدمات در تاریخ تحصیل پرداخت می‌شود یا قابل پرداخت است.
بهای جاری جایگرینی
عبارت است از وجه نقد یا معادل آن که در حال حاضر برای تحصیل یا جایگزینی کالاها یا خدمات باید پرداخت شود.
ارزش جاری بازار
عبارت است از وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در روال عادی عملیات به دست آید.
ارزش بازیافتنی
عبارت است از ارزش دارایی در سودآورترین کاربرد آن. ارزش بازیافتنی برابر اکثر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن است. ارزش اقتصادی برابر است با خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از بکارگیری دارایی.
ارزش فعلی
عبارت است از مبلغ خالص جریانهای ورودی یا خروجی وجه نقد که با نرخ مناسبی تنزیل می‌شود.
خاصه‌های فوق را می‌توان به دو نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای جاری تفکیک کرد.
در نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. مزیت اصلی بهای تمام شده تاریخی اتکاپذیری آن به دلیل وجود مستندات کافی برای معاملات و سایر رویدادهاست. مزیت دیگر آن آشنایی تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان با این مبنا و سهولت کاربرد آن است. عیب اصلی این نظام فاصله گرفتن بهای تمام شده با ارزشهای جاری به ویژه در شرایط تورمی است که به مربوط بودن عناصر صورتهای مالی لطمه می‌زند.
در نظام مبتنی‌بر ارزشهای جاری، داراییها و بدهیها به‌طور منظم بر مبنای یکی از ارزشهای جاری منعکس می‌شود و تغییر در ارزش آنها گزارش می‌گردد. در مفاهیم نظری گزارشگری، برای انتخاب ارزش جاری یک قاعده به‌نام ارزش برای واحد تجاری ارائه شده است. طبق این قاعده ارزش جاری برابر اقل بهای جاری جایگزینی و مبلغ بازیافتنی است.
مزیت اصلی ارزش جاری، مربوط بودن آن برای تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگانی است که خواهان ارزیابی وضعیت جاری یا عملکرد واحد تجاری می‌باشند. عیب عمده ارزش جاری، اتکاپذیری کمتر آن در مقایسه با بهای تمام شده تاریخی است.
براساس فصل پنجم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، در اندازه‌گیری عناصر صورتهای مالی، نظام بهای تمام شده تاریخی ملاک عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهای جاری نیز، تا میزانی که با خصوصیات اتکاپذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار است، در تعدیل این نظام استفاده خواهد شد.
عملاً آنچه که هم‌اکنون در سراسر دنیا در زمینه اندازه‌گیری اعمال می‌گردد یک نظام مرکب از بهای تمام شده تاریخی و نظام ارزشهای جاری است.
نحوه ارائه اطلاعات در صورتهای مالی
یک واحد اقتصادی در طول سال با انجام حجم عظیمی از معاملات و سایر رویدادها در راستای اهداف خود حرکت می‌کند. حسابداران برای به تصویر کشیدن معنی‌دار آثار این معاملات و سایر رویدادها باید به تلخیص و طبقه‌بندی متوسل شوند و اطلاعات مالی را در قالبی منظم به‌نام صورتهای مالی ارائه کنند. بر اساس فصل ششم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، صورتهای مالی شامل اجرای زیر است:
۱ . صورتهای مالی اساسی
- ترازنامه
- صورت سود و زیان
- صورت سود و زیان جامع
- صورت جریان وجوه نقد
۲ . یادداشتهای توضیحی در صورتهای مالی
علاوه‌بر صورتهای مالی، گاه اطلاعات متمم هم ارائه می‌شود. اطلاعات می‌تواند شامل اطلاعات آماری و شاخصها باشد که احتمالاً به دلیل بیش از حد ذهنی‌بودن، برای درج در صورتهای مالی مناسب نباشد. صورتهای مالی به‌طور معمول سالانه و برای بعضی از شرکتها نظیر شرکتهای پذیرفته شده در بورس به‌طور میان دوره‌ای (علاوه بر صورتهای مالی سالانه) منتشر می‌شود.
مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی با هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده واحد تجاری است.
مفروضات بنیادی حسابداری
اگر چه در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، مفروضات بنیادی به‌طور آشکار تصریح نشده است، اما معیارهای شناخت، اندازه‌گیری، طبقه بندی و تلخیص بر اساس چند فرض بنیادی است:
فرض تفکیک شخصیت
بر اساس این فرض، فعالیتهای هر واحد اقتصادی مجزا از فعالیتهای صاحبان آن و سایر واحدهای اقتصادی است. شخصیت اقتصادی لزوماً معادل شخصیت قانونی نیست و ممکن است مرزهای آن کوچکتر یا بزرگتر باشد. شناسایی دقیق مرزهای واحد اقتصادی به‌ویژه برای شرکتهای بزرگ که دارای شبکه‌ای از واحدهای فرعی و روابط تجاری پیچیده می‌باشند، کار چندان ساده‌ای نیست. از سوی دیگر در مورد واحدهای بسیار کوچک، متمایز کردن معاملات مشخص صاحبان از معاملات واحدهای اقتصادی مشکل‌ساز است.
فرض تداوم فعالیت
فرض بر این است که واحد اقتصادی در آینده قابل پیش‌بینی به فعالیت خود ادامه می‌دهد مگر اینکه شواهد معتبر خلاف آن را نشان دهد. این فرض در گزارشگری مالی بسیار مهم است زیرا مبنای حسابداری تعهدی، گزارشگری ادواری، اندازه‌گیری بر اساس بهای تمام شده و طبقه بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیر جاری است.
فرض دوره مالی
بر اساس این فرض به منظور ارائه اطلاعات به موقع، دوران حیات واحد اقتصادی به دوره‌های زمانی مشخصی تقسیم می‌شود. این دوره گزارشگری به طور معمول سالانه است، اما به لحاظ رشد بازارهای سرمایه و نیاز به اطلاعات به‌موقع‌تر، اطلاعات مالی برای دوره‌های کوتاهتر از یک سال (مثلاً سه‌ماهه یا شش‌ماهه) نیز توسط برخی از شرکتها ارائه می‌شود.
فرض واحد اندازه‌گیری بر مبنای پول
فرض بر این است که پول به عنوان یک شاخص اقتصادی رایج و مشترک مبنای مناسبی برای اندازه‌گیری فعالیتهای اقتصادی است. این واحد مشترک که مبنای اندازه‌گیری ارزش است، دارای مفهوم اقتصادی است، اما به دلیل ثابت نبودن ارزش آن در طول زمان، کار اندازه‌گیری را در حسابداری مشکل می‌سازد.
اصول اخلاقی
رفتار انسان در هر جامعه‌ای، باید و نبایدهای او و اساساً جهان‌بینی او سازنده شرایطی است که به کمال و آرامش وی کمک می‌کند یا اینکه او را دچار رنج و محنت می‌سازد. درستکاری ارزشی است که همه ادیان آن را تأیید کرده‌اند و پندها درباره آن داده‌اند. اگر نوع بشر همه درستکاری پیشه کنند، مدینه فاضله‌ای بوجود می‌آید که سعادت و آرامش انسان را تضمین می‌کند. در مقابل درستکاری، خدعه و فریب است که نتایج اعمال آن، آزاردهنده است. بایدها سرچشمه فضیلت و سعادت است و نبایدها مخرب آن. ناهنجاری‌هایی که امروزه بشر مبتلا به آن است تا حد زیادی از تسلط لذائذ شخصی بر ارزشهای اخلاقی و پیروی از نبایدها سرچشمه می‌گیرد.
اصول اخلاقی برای حرفه حسابداری که با بخش اقتصادی جوامع بشری سر و کار دارد، از اهمیت بسیاری برخوردار است. حرفه موجودیت خود را از جامعه می‌گیرد و بنابراین باید برای منافع جامعه احترام قائل شود و در انجام امور مرتبط با جامعه، ارزشهای اخلاقی را رعایت کند. شرافت اجتماعی بزرگترین سرمایه حرفه‌ای است که بر اصول اخلاقی استوار است.
برای ارزیابی مسائل اخلاقی دو مکتب اصولگرایی و سودمندگرایی از حامیان بیشتری برخوردار است. اصول‌گرایان معتقدند که ارزشهای خاصی مطلقند و تابع فرهنگ و زمان نیستند. در اصولگرایی، هدف وسیله را توجیه نمی‌کند. یک ارزش اخلاقی مانند راستگویی برای جامعه بشری حیاتی است زیرا بدون آن (یعنی اگر همه دروغگو باشند) جامعه (و بازارهای اقتصادی) دچار هرج و مرج می‌شود. ساز و کار جامعه در فقدان راستگویی و بیان صادقانه رویدادها مختل می‌شود. بنابراین پاره‌ای از حقوق شهروندی از این گونه ارزشهای اخلاقی سرچشمه می‌گیرد- مانند حق دانستن (حقیقت)، احترام، وفاداری و رازداری. حقوق قراردادی نیز از این ارزشهای پایدار گرفته می‌شود. در این مکتب یک استاندارد فراگیر وجود دارد: عمل انسانها نباید تنها برای تضمین منافع شخصی باشد.
سودمندگرایان معتقدند که فلسفه اصولگرایی همیشه منجر به تعریف روشن عمل درست نمی‌شود. برای مثال، وفاداری به یک شخص ممکن است با وفاداری به دیگری یا با وظيفه‌شناسی تضاد داشته باشد، یا حق رازداری یکی ممکن است با حق دانستن دیگری در تضاد باشد. بنابراین در چنین مواردی باید هدف به‌طور مسئولانه در نظر گرفته شود. یعنی تصمیم‌‌گیرنده، اعمال مختلف، نتایج این اعمال، و اثر این اعمال را بر افراد ذینفع در نظر می‌گیرد. در اینجا منظور از ذینفع کسی است که یک عمل بر او اثر می‌گذارد. اما در یک اصل با اصول‌گرایان اتفاق‌نظر دارند و آن هم فراتر رفتن از منافع شخصی و در نظر گرفتن منافع همه افراد و رعایت عدالت است. به‌نظر می‌رسد تعالیم مکتب اسلام آمیزه‌ای از این دو مکتب است. علیرغم وجود ارزشهای پایدار مانند راستگویی، در پاره‌ای موارد به آثار عمل نیز باید توجه شود. اما آنچه که مذموم است ترجیع منافع شخصی بر منافع جمعی است. نباید این طور برداشت شود که منافع شخصی ناپسند است. اساس حرکت انسان در راستای منافع شخصی است اما هر جا منافع شخصی با منافع جمعی تضاد داشته باشد باید منافع جمعی ملاک عمل باشد و فرد سعادت خود را در سعادت جمع جستجو کند.
آیین رفتار حرفه‌ای
در آیین رفتار حرفه‌ای تدوین شده توسط سازمان حسابرسی تأکید اساسی بر منافع عمومی است.
در بند ۶ این مجموعه چنین آمده است:
پذیرش مسئولیت در قبال جامعه از ویژگیهای شاخص هر حرفه است و مقبولیت هر حرفه به میزان مسئولیتی بستگی دارد که آن حرفه در جامعه به عهده می‌گیرد. جامعه‌ای که حرفه حسابداری با آن سر و کار دارد متشکل از صاحبکاران، سرمایه‌گذاران، دولت، اعتباردهندگان، کارکنان، کارفرمایان و سایر اشخاصی است که در جهت تصمیم‌گیریهای آگاهانه خود به‌نتایج کار حسابداری حرفه‌ای اتکا می‌کنند. چنين اتکایی برای حرفه حسابداری در قبال حفظ منافع عمومی مسئولیت ایجاد می‌کند.
اصول بنیادی مطرح شده در آیین رفتار به شرح زیر است:
درستکاری
حسابدار حرفه‌ای در انجام انجام خدمات حرفه‌ای خود باید درستکار باشد.
بیطرفی
حسابدار حرفه‌ای باید بیطرف باشد و نباید اجازه دهد هر گونه پیش‌داوری، جانبداری، تضاد منافع یا نفوذ دیگران، بیطرفی او را در ارائه خدمات حرفه‌ای مخدوش کند.
صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای
حسابدار حرفه‌ای باید خدمات حرفه‌ای را با دقت، شایستگی و پشتکار انجام دهد. وی همواره موظف است میزان دانش و مهارت حرفه‌ای خود را در سطحی نگاه دارد که بتوان اطمینان حاصل کرد خدمات وی به گونه‌ای قابل قبول و مبتنی‌بر آخرین تحولات در حرفه و قوانین و مقررات ارائه می‌شود.
رازداری
حسابدار حرفه‌ای باید به محرمانه‌بودن اطلاعاتی که در جریان ارائه خدمات حرفه‌ای خود به دست می‌آورد توجه کند و نباید چنین اطلاعاتی را بدون مجوز صریح صاحبکار یا کارفرما، استفاده یا افشا کنند؛ مگر آنکه از نظر قانونی یا حرفه‌ای حق و یا مسئولیت افشای آن را داشته باشد.
رفتار حرفه‌ای
حسابدار حرفه‌ای باید به گونه‌ای عمل کند که با حسن شهرت حرفه‌ای او سازگار باشد و از انجام اعمالی بپرهیزد که ممکن است اعتبار حرفه را خدشه‌دار کند.
اصول و ضوابط حرفه‌ای
حسابدار حرفه‌ای باید خدمات حرفه‌ای را مطابق اصول و ضوابط حرفه‌ای مربوط انجام دهد و همچنین درخواستهای صاحبکار یا کارفرمای خود را به گونه‌ای با مهارت و دقت انجام دهد که با الزامات درستکاری، بیطرفی و در مورد حسابدارن حرفه‌ای مستقل با استقلال وی نیز سازگار باشد.
منظور از حسابدار حرفه‌ای شخص حقیقی یا موُسسه‌ای است که عضو یک تشکل حرفه‌ای باشد.
رویارویی با مسائل اخلاقی
حسابداران در انجام وظایف خود با مسائلی روبرو می شوند که ممکن است با ارزشهای اخلاقی در تضاد باشد. برای حل و فصل کردن این مسائل حسابداران باید از آیین‌نامه‌های حرفه‌ای یا سازمانی تبعیت کنند. حسابداران حرفه‌ای برای حفظ اعتبار خود و حرفه باید در رویارویی با مسائل اخلاقی، به ارزشها پایبند باشند و موارد نقض اصول اخلاقی را نادیده نگیرند. اگر رعایت اصول اخلاقی مستلزم کناره‌گیری یا استعفا باشد باید با شجاعت از آن استقبال کنند.